De Hoge Raad heeft verder opgemerkt dat voor de vorming van een herinvesteringsreserve een concreet plan voor een vervangende investering niet vereist is. Die eis geldt wel voor de toepassing van de ruilarresten. Er hoeft ook nog geen concreet plan voor de financiering van die investering te zijn.

Het hof is van oordeel dat de bv aannemelijk heeft gemaakt dat een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. In 2010 was er nog geen concreet plan van vervanging en financiering, maar in 2011 wel, gezien de concrete interesse in diverse panden, de taxatierapporten van die panden en de financieringsaanvragen. De bv heeft in de jaren 2010 en 2011 terecht een herinvesteringsreserve gevormd.

Standpunt van de belastingplichtige

De belastingplichtige betwist dat het geringe  aantal waarnemingen representatief is voor zijn normale omzet. Hij wijst erop dat de Belastingdienst uit slechts zes wtp's in vier jaar van maximaal één of twee uur per keer vergaande conclusies trekt voor een bedrijf dat twaalf uur per dag open is. Volgens de belastingplichtige kan je uit zulke beperkte waarnemingen geen conclusies trekken voor een heel jaar.

Standpunt van de inspecteur

De inspecteur verdedigt zijn schatting door te wijzen op de klantentellingen tijdens de wtp's. Met gemiddeld 41 klanten per uur en een besteding van € 12,20 komt de uuromzet op € 500,20. Als je dit doorrekent naar een hele week met 12 openingsuren per dag, zou dit een weekomzet van ruim € 40.000 betekenen. De inspecteur vindt dit een redelijke berekening van de werkelijke omzet.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank veegt de schatting van tafel. De waarnemingen zijn te beperkt in aantal (zes keer in vier jaar) en duur (maximaal één uur per dag) om daar zulke vergaande conclusies uit te trekken. Ook kon één van de tellingen niet worden gebruikt omdat toen klanten werden 'afgevangen'. De inspecteur heeft volgens de rechtbank veel te weinig feitelijke gegevens verzameld om zijn schatting op te baseren.

Oordeel van het hof

Het hof bevestigt het oordeel van de rechtbank. Een redelijke schatting moet volgens het hof op voldoende waarnemingen zijn gebaseerd. De inspecteur gaat hier op twee punten de mist in. Ten eerste is het onverantwoord om uit één of twee tellingen per jaar van hooguit twee uur conclusies te trekken voor een heel jaar met 365 dagen en 12 openingsuren per dag. Ten tweede heeft de inspecteur niet onderbouwd waarom waarnemingen uit 2019 ook relevant zouden zijn voor 2015-2018. Het hof benadrukt dat het beperkte aantal waarnemingen een bewuste keuze was van de inspecteur zelf. Die keuze kan niet worden afgewenteld op de belastingplichtige. Voor een redelijke schatting had de inspecteur meer waarnemingen moeten doen, verspreid over langere periodes.

Conclusie

Deze uitspraak maakt duidelijk dat voor het schatten van verzwegen omzet meer nodig is dan enkele korte waarnemingen. De Belastingdienst moet zijn schatting baseren op voldoende feitelijke gegevens. Dit betekent in de praktijk dat de Belastingdienst meer en langere waarnemingen moet doen om tot een redelijke schatting te komen.